Вопрос аудитору

Организация вложила средства в строительство здания, которое планировалось использовать как объект основных средств в производственных целях. Финансовая ситуация в организации изменилась, недостроенное здание решено продать. Как отразить продажу объекта незавершенного строительства в учете (проводки, документы)?

Объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

На объект незавершенного строительства, который решено продать, необходимо зарегистрировать право собственности как на объект недвижимого имущества (п. 16 Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59). Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем производятся по передаточному акту или иному документу о передаче, подписанному сторонами (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Право собственности на объект недвижимого имущества возникает у покупателя с момента государственной регистрации такого права, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, ч. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ, далее – Закон № 218-ФЗ).

За государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 17 Закона № 218-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). В данном случае пошлина уплачивается дважды – продавцом за регистрацию своего права собственности на объект в целях его продажи и покупателем в связи с приобретением объекта и оформлением права собственности на него (пп. 22 п. 1 ст. 333.33, пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на строительство объекта, который в дальнейшем планируется принять к учету как объект основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08.3 «Строительство объектов основных средств» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Доходы и расходы от продажи объекта незавершенного строительства являются прочими и признаются на момент перехода права собственности на объект к покупателю (п. 7, 10.1, 16, пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, п. 11, п. 14.1, п. 19 ПБУ 10/99).

Если объект незавершенного строительства передается покупателю до государственной регистрации права собственности покупателя на него, по нашему мнению, следует воспользоваться рекомендациями Минфина России из писем от 17.12.2015 № 03-07-11/74052, от 22.03.2011 № 07-02-10/20, от 27.01.2012 № 07-02-18/01, согласно которым до момента признания прочих доходов и расходов (до государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество) продавец может отражать выбывший объект на счете 45 «Товары отгруженные» (субсчет 45.04 «Переданные объекты недвижимости»). В бухгалтерском балансе такие объекты отражаются в составе оборотных активов.

Затраты на уплату госпошлины за государственную регистрацию права на объект незавершенного строительства у продавца учитываются как затраты, связанные с продажей этого объекта, и относятся на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н):

• Дт 68 Кт 51 – уплата госпошлины за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства;
• Дт 45 Кт 08 – передача объекта незавершенного строительства покупателю без перехода права собственности (на дату передаточного акта);
• Дт 76 (НДС с отгрузки) Кт 68 – НДС с отгрузки без перехода права собственности;
• Дт 62 Кт 91.01 – выручка от реализации объекта незавершенного строительства (на дату перехода права собственности на него к покупателю);
• Дт 91.02 Кт 76 (НДС с отгрузки) – НДС с реализации объекта незавершенного строительства (на дату перехода права собственности на него к покупателю);
• Дт 91.02 Кт 45 – включение в расходы стоимости выбывшего объекта незавершенного строительства (на дату перехода права собственности на него к покупателю);
• Дт 91.02 Кт 68 – признание в расходах суммы уплаченной государственной пошлины за регистрацию права собственности в целях продажи (на дату перехода права собственности на объект к покупателю);
• Дт 51 Кт 62 – получение оплаты от покупателя.

Выбытие объектов незавершенного строительства при реализации может оформляться актом о приеме-передаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а. С 1 января 2013 года организации вправе для оформления фактов хозяйственной жизни использовать собственные формы с соблюдением условия о наличии в них обязательных реквизитов первичных документов (ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ).

Налоговый учет

Реализация недвижимого имущества на территории РФ в общем случае является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы признается день передачи имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации объекта недвижимости (за минусом предъявленного покупателю НДС) признается доходом от реализации на дату передачи объекта покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1, п. 2 ст. 249, абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Этот момент не зависит от даты государственной регистрации права собственности покупателя на этот объект.

Организация-продавец вправе уменьшить доходы от реализации имущества на цену приобретения (создания) этого имущества (п. 1, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В общем случае государственная пошлина в качестве федерального сбора включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но в данном случае госпошлину можно рассматривать и как расход, связанный с реализацией объекта незавершенного строительства. В этом случае ее следует учитывать при определении налоговой базы в периоде реализации объекта (абз. 6 пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Убыток от реализации объекта незавершенного строительства учитывается единовременно в полной сумме на основании п. 2 ст. 268 НК РФ. Поскольку объект незавершенного строительства еще не является основным средством (амортизируемым имуществом), то специальный порядок признания убытка, изложенный в п. 3 ст. 268 НК РФ, к нему не применяется.

ПБУ 18/02

Учитывая, что порядок отражения операций по продаже объектов незавершенного строительства в бухгалтерском и налоговом учете различен, в соответствии с ПБУ 18/02 в оценке этих операций возникнут временные разницы, которые приведут к признанию отложенных налоговых активов и обязательств:

• при применении затратного метода – в оценке доходов (ОНА) и расходов (ОНО)
• при применении балансового метода – в оценке дебиторской задолженности (ОНА) и стоимости товаров, отгруженных без перехода права собственности (ОНО)